Konwencja MLI – rozliczanie delegacji z podróży zagranicznych, rozliczenie dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej za granicą, określenie dni pobytu za granicą

Odpowiedź

1. W roku 2020 nie nastąpiły zmiany w rozliczaniu diet dotyczących podróży służbowych pracowników. W przypadku podróży zagranicznych dieta przysługuje w wysokości przysługującej za pobyt w danym państwie. Wysokość stawek opublikowana jest w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
2. Konwencja MLI wdraża jednorazowe zmodyfikowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a co za tym idzie zakłada zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania: z obecnie obowiązującej metody wyłączenia (zwolnienia) z progresją na metodę zaliczenia (kredytu) proporcjonalnego. Zatem, dochody uzyskiwane w państwach z którymi zmodyfikowano umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zmieniają metodę rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego w Polsce.
3. Zgodnie z zasadą ogólną wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez osobę mającą miejsce zamieszkania ( w Polsce) w jednym z umawiających się państw podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie ( w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie ( poza Polską). W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w państwie miejsca zamieszkania, jak i w państwie, w którym wykonywano pracę. Od tej zasady umowy przewidują wyjątek tzn. że wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie może być opodatkowane tylko w państwie zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie, gdy spełnione zostaną równocześnie trzy warunki:

• odbiorca wynagrodzenia (pracownik) przebywa w drugim państwie ( poza Polską) nie dłużej niż przez określony czas (najczęściej jest to 183 dni w roku kalendarzowym lub w ciągu kolejnych 12 miesięcy, licząc od dnia przybycia do tego państwa) oraz
• wynagrodzenie jest ponoszone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie (pracodawca ma siedzibę w Polsce) oraz
• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie ( poza Polską).

Należy podkreślić, że w zależności od zapisów przyjętych w konkretnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, okres pobytu pracownika na terytorium drugiego państwa należy liczyć w ciągu danego roku lub podczas każdego dwumiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym.

Uzasadnienie

1. Zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przysługujące świadczenia, ich wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi w związku z podróżą służbową uregulowane zostały w rozporządzeniu z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
Ustawodawca w rozporządzenie określił warunki dla podróży krajowej ( na obszarze kraju) oraz podróży zagranicznej ( poza granicami kraju).
Podkreślić należy, że z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   a) przejazdów,
   b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   c) noclegów,
   d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
    

Pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży. Do rozliczenia pracownik ma obowiązek załączyć dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. W uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość.
Należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1. za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2. za niepełną dobę podróży zagranicznej:
   a) do 8 godzin –  przysługuje 1/3 diety,
   b) ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50%  diety,
   c) ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego  bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1. śniadanie – 15%  diety;
2. obiad – 30%  diety;
3. kolacja – 30% diety.   

Czas  podróży zagranicznej liczy się w przypadku  odbywania jej  środkami  komunikacji:

1. lądowej – od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia    w drodze powrotnej do kraju;
2. lotniczej – od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju  do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;
3. morskiej – od chwili wyjścia statku (promu) z ostatniego portu polskiego do chwili wejścia statku  (promu) w drodze powrotnej do pierwszego portu polskiego.

Należy podkreślić, że limity diet należnych za pobyt w poszczególnych krajach określona jest w załączniku do tego rozporządzenia. 
2. Wielostronna konwencja podatkowa (Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, tzw. konwencja MLI) to umowa podpisana 7 czerwca 2017 r. przez ponad 100 państw. W przypadku Polski zakłada ona zmianę zawartych przez nasz kraj 78 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. MLI ma skuteczniej przeciwdziałać agresywnym optymalizacjom podatkowym na skalę międzynarodową. Wejście w życie pierwszych zmian do umów podatkowych zakładane jest przez OECD na początek 2018 r. (z uwagi na konieczność ratyfikacji i innych procedur wymaganych przez prawo wewnętrzne państw przystępujących do konwencji). Jednakże zmiany wynikające z Konwencji będą mają zastosowanie dopiero od następnego po ratyfikacji roku kalendarzowego lub nawet później. W dniu 1 stycznia 2019 r. weszła w życie Konwencja wielostronna MLI, w odniesieniu do dochodów z tytułu pracy najemnej. Od 2019 roku obowiązująca metoda wyłączenia z progresją została zastąpiona metodą odliczenia proporcjonalnego w umowach z Austrią i Słowenią, a to oznacza że do 30 kwietnia 2020 roku polscy rezydenci, którzy osiągnęli dochody w roku 2019 w tych krajach powinni rozliczyć się metodą odliczenia proporcjonalnego. Do dochodów uzyskiwanych w roku 2020 Konwencja MLI będzie miała zastosowanie w krajach Wielka Brytania, Irlandia, Finlandia, Izrael, Japonia, Litwa, Nowa Zelandia, Słowacja, a do dochodów uzyskiwanych w roku 2021 w krajach Norwegia, Belgia, Kanada, Dania.

Jednakże sam fakt złożenia zeznania nie oznacza automatycznie obowiązku zapłaty podatku w Polsce. Podatnik ma bowiem możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga abolicyjna). Ostateczna wysokość podatku płaconego w Polsce od tych dochodów będzie zatem taka sama jak przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.
Listę umów podpisanych przez Polskę z innymi krajami o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje się na stronie https://www.podatki.gov.pl/podatkowa–wspolpraca–miedzynarodowa/wykaz–umow–o–unikaniu–podwojnego–opodatkowania.
3. Opodatkowanie dochodów z  pracy najemnej wykonywanej za granicą podlega regulacjom zawartym w dwustronnych umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z generalną zasadą, obowiązującą w tego typu umowach, wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w państwie miejsca zamieszkania, jak i w państwie, w którym wykonywano pracę.
Od tej ogólnej zasady umowy przewidują wyjątek, zgodnie z którym wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie może być opodatkowane tylko w państwie Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków oznacza, że otrzymane wynagrodzenie może być opodatkowane zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie, w którym osoba uzyskująca wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania.
W takim przypadku, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą, które mogą być również opodatkowane w drugim państwie, podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu zapobiega się poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. równocześnie trzy warunki:

• odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim państwie nie dłużej niż przez określony czas (najczęściej jest to 183 dni w roku kalendarzowym lub w ciągu kolejnych 12 miesięcy, licząc od dnia przybycia do tego państwa) oraz
• wynagrodzenie jest ponoszone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie oraz
• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

W  zawartych przez Polskę umowach występują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania:

• metoda wyłączenia z progresją
• metoda proporcjonalnego odliczenia
   

Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu – podlegającego opodatkowaniu w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą.
Obecnie metodę wyłączenia z progresją przewidują m.in. umowy zawarte z: Albanią, Belgią, Chinami, Chorwacją, Cyprem, Czechami, Danią, Estonią, Francją, Grecją, Hiszpanią, Indonezją, Kanadą, Kuwejtem, Łotwą, Niemcami, Norwegią, Portugalią, Republiką Południowej Afryki, Rumunią, Szwecją, Tunezją, Turcją, Ukrainą oraz Włochami.
Przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją podatnik ma obowiązek składania zeznania rocznego, jeżeli: 

• osiągnie inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej 
• będzie chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, tzn. złożyć zeznanie łącznie z małżonkiem lub opodatkować dochody w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Przykład
Dla dochodów osiąganych w roku 2020:
a) dochód uzyskany w Polsce = 20 000 zł
b) dochód uzyskany za granicą = 30 000 zł
c) razem dochód (a+b) = 50 000 zł
d) podatek polski wg skali podatkowej
od 50 000 zł = 7974,88 zł 
e) stopa procentowa (d:c) = 15,95% f) podatek do zapłacenia w Polsce:
15,95% x 20 000 zł = 3190 zł – zaliczki wpłacone w Polsce

Metoda odliczenia proporcjonalnego oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. 
Metodę odliczenia proporcjonalnego przewiduje się m.in. w umowach zawartych z:  Austrią, Holandią, Kazachstanem, Rosją, Słowenią i Stanami Zjednoczonymi oraz Wielka Brytanią, Irlandią, Finlandią, Izraelem, Japonią, Litwą, Nowa Zelandią, Słowacją.
Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w  zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Przykład 
Dochody uzyskane w 2020 roku:
a) dochód uzyskany w Polsce  = 30 000 zł
b) dochód uzyskany za granicą = 20 000 zł
c) podatek zapłacony za granicą = 4700 zł
d) razem dochód (a+b) = 50 000 zł
e) podatek polski wg skali podatkowej
– od 50 000 zł = 7974,88 zł 
f) podatek zagraniczny do odliczenia od podatku polskiego:
7974,88 zł x 20 000 zł : 50 000 zł = 3189,95 zł
g) podatek do zapłacenia w Polsce:
7974,88 zł – 3189,95 zł = 4784,92 zł – zaliczki wpłacone w Polsce

Wynika z tego, że obowiązek złożenia w Polsce zeznania podatkowego nie powstaje jedynie w  przypadku, gdy podatnik uzyskał dochód z państwa, z którym obowiązująca umowa przewiduje, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, metodę wyłączenia z progresją i nie uzyskał on w  tym samym roku podatkowym innego dochodu podlegającego opodatkowaniu w  Polsce według skali podatkowej (jeżeli nie korzysta z  rozliczenia wspólnego z małżonkiem lub opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci). W  każdym innym przypadku osoba osiągająca dochody z zagranicy, zamieszkała w Polsce, będzie mieć obowiązek rozliczenia się w polskim urzędzie skarbowym.
Jednakże, należy podkreślić że sam fakt posiadania polskiego obywatelstwa nie oznacza automatycznie, że osoba jest zobowiązana do zapłaty podatku w Polsce. O tym gdzie i w jakim zakresie podlega się opodatkowaniu decyduje przede wszystkim tzw. rezydencja podatkowa czyli miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. 
Zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, że polskim rezydentem podatkowym jest osoba fizyczna, która w Polsce:

• przebywa większą część roku (ponad 183 dni w roku podatkowym) lub 
• posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych (tzw. ośrodek interesów życiowych).

Zatem, ocena rezydencji podatkowej wymaga każdorazowo dogłębnej analizy całokształtu okoliczności dotyczących jej związków z danym państwem. Jednakże. można jednak przyjąć, że:

1. osoba fizyczna, która przeniosła się na stałe za granicę razem ze swoją rodziną, nie jest już polskimi rezydentami podatkowymi – zmiana przez Polskę metody unikania podwójnego na podstawie Konwencji MLI nie ma wpływu na ich sytuację, gdyż są one rezydentami podatkowymi innego państwa. Nie podlegają więc w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a jedynie od dochodów, które uzyskują w Polsce (np. z tytułu otrzymywanego czynszu za wynajem mieszkania położonego w Polsce),
2. natomiast jeżeli osoba fizyczna wyjeżdża do pracy za granicę na krótki czas i wraca do Polski (np. przebywa tu jej rodzina), to jako polski rezydent podatkowy podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku w Polsce) – zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania będzie mieć wpływ na ich rozliczenia podatkowe w Polsce.

Należy zauważyć, że okres pracy za granicą wiąże się z rozliczeniem podatku dochodowego. I W zależności od przyjętych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, okres pobytu pracownika na terytorium drugiego państwa należy wyliczać:

• w danym roku podatkowym (kalendarzowego) np. umowa z Austrią, Irlandią, Francją, Ukrainą, USA), albo
• w okresie dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym np. zgodnie z umową z Belgią, Holandią, Niemcami, Norwegią, Wielką Brytanią.

Obliczenie dni pobytu w danym państwie jest oparte na dniach fizycznej obecności pracownika w danym kraju. Zatem do okresu 183 dni liczy się obecność w danym dniu w tym państwie czyli także dzień przyjazdu i wyjazdu, dni wolne od pracy oraz święta, chorobowe, szkolenia.

Przykład
Pracownik z polskiej formy został oddelegowany do pracy do Francji w okresie od 11 października 2019 r. do 30 kwietnia maja 2020 r.
Okres pobytu we Francji należy liczyć w danym roku podatkowym zgodnie z umową polsko–francuską. (art. 15 ust.2 lit.a). Zatem pracownik przebywał we Francji:
– w roku 2019 – 82 dni,
– w roku 2020 pracownik będzie przebywał –  121 dni.
Tak więc pracownik nie przebywał i nie będzie przebywała we Francji dłużej niż 183 dni. Dochody tego pracownika będą podlegały rozliczeniu w Polsce za rok 2019 i za rok 2020, jeżeli zostaną spełnione pozostałe warunki określone w art. 15 ust. 2 ww. umowy.

„Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni trzeba „cofnąć się” do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.”– interpretacja DIS w Warszawie z 6 listopada 2015 r. IPPB4/4511–871/15–8/JK.
Zatem, do ustalenia dni pobytu uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w ciągu 12 miesięcy, nawet wówczas kiedy czas ten występuje w różnych latach podatkowych, a co za tym idzie należy uwzględniać okres od każdorazowego przybycia pracownika do drugiego państwa przez 12 miesięcy oraz okres od każdorazowego wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa liczony wstecz przez 12 miesięcy.

Przykład
Pracowni został oddelegowany do Niemiec.
Pracownik pracował w okresie:
– od 10 lutego 2019 roku do 28 lutego 2019 roku – 19 dni
– od 15 kwietnia 2019 roku do 31 lipca 2019 roku – 108 dni
– od 10 stycznia 2020 roku do 9 lutego 2020 roku – 30 dni 
Zatem, należy uwzględnić:
pierwszy okres pobytu w dwunastu miesiącach liczony za okres od 10 lutego 2019 r. do 9 lutego 2020  r. tj. 19 dni + 108 dni + 30 dni = 157 dni,
drugi okres pobytu w dwunastu miesiącach liczony za okres od 15 kwietnia 2019 r. do 14 kwietnia 2020 r. – 108 dni + 30 dni = 138 dni 
trzeci okres pobytu w dwunastu miesiącach liczony za okres od 10 stycznia 2020  r. do 9 lutego 2020 r. – 30 dni.
Obliczenie dni pobytu pracownika w Niemczech „wstecz”:
okres liczony od dnia pierwszego powrotu – od 28 kutego 2019 rok do 1 marca 2018 roku – pracownik przebywał w Niemczech przez 19 dni,
okres liczony od dnia drugiego powrotu – od 31 lipca 2019 r. do 1 sierpnia 2018 r. – pracownik przebywał w Niemczech przez 117 dni ,
okres liczony od dnia trzeciego powrotu – od 09 lutego 2020 r. do 10 lutego 2019 r. – pracownik przebywał w Niemczech 157 dni.

W żadnym okresie pobytu w Niemczech pracownik nie przekroczył 183 dni, zatem zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy polsko–niemieckiej oraz przy spełnieniu pozostałych warunków, dochody pracownika podlegają opodatkowaniu i rozliczeniu w Polsce.

 

Podstawa prawna: umowy dwustronne o unikaniu podwójnego opodatkowania – polsko–francuska, polsko–niemiecka, ustawa z  26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r. poz. 284); rozporządzenie Ministra Pracy i  Polityki Społecznej z  29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w  państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).