Konsekwencje udostępniania pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych

Zatem, w pierwszej kolejności należy przedstawić różnice w interpretacjach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, co wiąże się z naliczaniem składek ZUS dla pracownika.

Podatek dochodowy od osób fizycznych

W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2. 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot wyżej określonych. 
Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną powyżej (250 zł lub 400 zł) i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Wątpliwość budzi kwestia, czy ww. limity ryczałtowe 250 zł i 400 zł obejmują wyłącznie koszt samego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, czy także koszty paliwa, ubezpieczenia, bieżących napraw, przeglądów.
Organy podatkowe twierdzą, że „przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wyżej wskazanej fizycznych nie obejmuje wartości paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne. 
W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne” wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą”
Organ interpretujący podkreślił, że „chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem” – interpretacja indywidualna DKIP nr 0115–KDIT2–2.4011.254.2019.1.ŁS z 26 sierpnia 2019 r. Zatem, wartość pieniężną takiego świadczenia należało ustalać według ceny zakupu paliwa poniesionej przez pracodawcę oraz ustawowej kwoty ryczałtu. Powyższa interpretacja stoi  w konflikcie z wyrokiem NSA z 27 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 2430/16). 
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego „w ww. przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Jakkolwiek ustawodawca nie precyzuje i nie definiuje ściśle zakresu pojęciowego zwrotu „wykorzystywanie”, należy uznać – wbrew stanowisku Organu podatkowego – że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym Organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych, np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenie”
Należy dodać, że dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej na podstawie powyższego wyroku w 1 lutego 2019 r. wydał interpretację nr DIKS–ILPB1/4511–1–349/15/19–S/TW, w której zgodził się z wyrokiem NSA. Niemniej jednak, ta interpretacja jest incydentalna, ponieważ organ w bieżących interpretacjach podtrzymuje poprzednie stanowisko. Zatem, mając na uwadze dwa odmienne stanowiska, pracodawcy muszą wyważyć jakie zastosować podejście do rozliczeń przychodów za nieodpłatne świadczenia przysługujące pracownikowi 
z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. 

Składki ZUS

Sposób korzystania jak i rozliczania się z wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych powinien być uregulowany w firmie w porozumieniach zawartych z pracownikami. Porumienienie czy też regulamin bądź instrukcja musi zwierać  np. wszystkie koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa, ponoszone są przez pracodawcę, w jakim przypadku pracownik może korzystać z samochodu służbowego w celach prywatnych ( np. wówczas, gdy samochód nie jest potrzebny do celów służbowych) oraz sposób rozliczenia wartości świadczenia u ujęcia tej wartości w przychodach pracownika.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód. W myśl ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przychód, to przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych 
z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.
Obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są min. pracownikami.
Wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania ze służbowego samochodu w celach prywatnych stanowi przychód ze stosunku pracy i jest podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.
Zatem, aby ustalić podstawę wymiaru składek ZUS, należy przyjąć wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Obliczoną wartość przychodu uzyskanego przez pracownika z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych należy zsumować z przychodami ze stosunku pracy pracownika w danym miesiącu. Uzyskany przychód  ogółem stanowi podstawę do naliczenia składek ZUS finansowanych przez pracownika oraz pracodawcę. Należy podkreślić, że w sytuacji kiedy samochód służbowy wykorzystywany jest przez pracownika do celów prywatnych np. przez kilka dni w miesiącu, to wartość świadczenia należy ustalić za każdy dzień, w którym samochód służbowy był wykorzystywany do celów prywatnych tj. 1/30 kwoty 250 zł lub 400 zł, za każdy dzień.

Przykład
W przedsiębiorca udostępniał pracownikowi w sumie przez 10 dni w miesiącu nieodpłatnie samochód służbowy w celach prywatnych. Pojemność pojazdu wynosi 1593 cm3.
Ponieważ, pojemność silnika nie przekracza 1600 cm3, należy zastosować stawkę 250 zł i podzielić na liczbę dni korzystania z samochodu 250 zł : 30 dni x 10 dni = 83,33 zł przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania samochodu służbowego w celach prywatnych.

W sytuacji kiedy przedsiębiorca przyjmie stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacjach, do limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy ujmować kosztów paliwa zużytego 
w czasie podróży prywatnych. Jeżeli pracownik zużyje służbowe paliwo do celów prywatnych, to także powstanie u niego przychód, który należy ozusować i opodatkować wraz z przychodem ze stosunku pracy. Wartość tego przychodu ustalana jest na podstawie ceny zakupu paliwa (na podstawie faktur zakupu).

Przykład
Pracownik korzystał z samochodu służbowego (pojemność silnika powyżej 1600 cm3) w celach prywatnych przez 10 dni  w miesiącu. Zgodnie z protokołem przyjęcia samochodu do użytku prywatnego, bak pojazdu został napełniony w 100%. Koszt paliwa poniósł pracodawca– cena za litr zgodnie z fakturą wynosiła 5,11 zł.
Pracodawca napełnił bak paliwa do 100% czyli wlał do baku 45 litów paliwa czyli tyle ile zużył pracownik do celów prywatnych.
Jaką wartość ująć w przychodach pracownika?
 400 zł : 30 dni = 13,33 zł wartość za dzień korzystania z auta
13,33 zł x 10 dni = 133,30 zł  – wartość za 10 dni
Rozliczenie paliwa:
5,11 zł x 45 litrów = 229,95 zł
Razem 133,30 zł + 229,95 zł = 363,25 zł przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania samochodu służbowego w celach prywatnych.
Wobec powyższego przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania samochodu służbowego w celach prywatnych o kwotę 363,25 zł powiększy przychód pracownika ze stosunku pracy i od sumy przychodów należy obliczyć i odliczyć składki ZUS i podatek dochodowy, zgodnie z ogólnymi zasadami.

VAT

Zgodnie z ustawą o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również min. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Niemniej jednak, powyższe nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu:

• nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
• nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodać trzeba, że za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Przykład
Przedsiębiorca, będący czynnym podatnikiem VAT,  kupił auto w leasingu i w związku z zakupem przysługuje mu prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego (auto będzie używane do celów służbowych i prywatnych). Nieodpłatne użyczenie tego auta pracownikowi, w myśl z art. 8 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT.

Jeżeli więc, pracodawca będący czynny podatnikiem VAT, udostępnia pracownikom auto służbowe do celów prywatnych, to mamy do czynienia z użyciem towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów innych niż działalność gospodarcza pracodawcy tj. do celów osobistych pracownika. Jednakże, uznanie wykorzystywania auta służbowego do celów prywatnych jako odpłatne świadczenie usług, zdeterminowane jest prawem do obniżenia (w całości lub w części) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu.
Zatem, jeżeli przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT nabył samochód służbowy i odliczył VAT naliczony od zakupu samochodu, i samochód ten wykorzystywany jest przez pracowników do celów osobistych, to wartość, która jest przychodem pracownika z tego tytułu nie będzie stanowiła odpłatnego świadczenia usług, zatem nie będzie podlegała podatkowi VAT.

Podstawa prawna: art. 4 pkt 9, art. 18, art. 20 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 300);  art. 11, art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodwym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz U. z 2019 r. poz. 1387); art. 8 ust. 1, ust. 2, 
ust. 5, ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn.zm.).